我國的增值稅制度起步于1979 年，但當(dāng)時(shí)僅是試行該項(xiàng)制度，直至 1994 年才得以全面推行，自此增值稅專用發(fā)票被賦予了抵扣應(yīng)納稅款的法定功能，也因其具有這一功能， 虛開增值稅專用發(fā)票等相關(guān)犯罪也一直戕害著我國經(jīng)濟(jì)體系的轉(zhuǎn)型和健康發(fā)展。隨著增值稅征管方式的現(xiàn)代化，再加上經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的復(fù)雜性，新的犯罪模式、新的虛開增值稅專用發(fā)票行為也相伴而生。譬如說，由過去的購買假票虛開轉(zhuǎn)變?yōu)楦唠[蔽性的賬、票、款相統(tǒng)一的真票虛開，由單一利用增值稅專用發(fā)票抵扣功能偷逃國家稅款轉(zhuǎn)變?yōu)楦叨鄻有苑缸锬康牡奶撻_。這對(duì)判定行為性質(zhì)影響較為深遠(yuǎn)，特別是涉及對(duì)刑法第二百零五條的理解，這些虛開增值稅發(fā)票的行為是行為犯還是目的犯，在學(xué)界及實(shí)務(wù)界均具有一定爭(zhēng)議。

一、3 種典型場(chǎng)景虛開增值稅專用發(fā)票的事例

案例 1：貨物銷售數(shù)額與發(fā)票需求數(shù)額不匹配場(chǎng)景下的虛開行為

鋼材經(jīng)銷商銷售鋼材的同時(shí)，負(fù)有向買方開具增值稅專用發(fā)票的義務(wù)，但在現(xiàn)實(shí)中，往往買方并無開具發(fā)票的需求。這類買方主要有：一是建筑企業(yè)，在 2016 年“營改增”之前， 建筑企業(yè)購買鋼材取得的增值稅專用發(fā)票無法在其企業(yè)應(yīng)納稅額中予以抵扣，不會(huì)減少其建設(shè)成本，自然無此類發(fā)票的需求 ；二是自建房的農(nóng)戶，因自身建房需要而購買鋼材，不存在利用發(fā)票抵扣稅款，亦無開發(fā)票需求。這就造成鋼材經(jīng)銷商貨物銷售數(shù)額與發(fā)票需求數(shù)額不匹配的現(xiàn)象，鋼材經(jīng)銷商便利用買方對(duì)增值稅專用發(fā)票的不同需求，將發(fā)票開具給需求的一方，致貨物購買方與發(fā)票受票方錯(cuò)配。

譬如，鋼材經(jīng)銷商 A 向 B 出售鋼材，因 B 無開發(fā)票需求， A 就選擇性地將增值稅專用發(fā)票開具給 C，并向 C 收取開票費(fèi)，這樣 A 就在獲取銷售利潤的同時(shí)還謀取額外的非法利益。C 將 A 開具的增值稅專用發(fā)票用于虛增自己的生產(chǎn)成本及抵扣大量稅款，或用于騙取出口退稅。

鋼材經(jīng)銷商 A 實(shí)際銷售了鋼材，且也基 于該筆銷售開具了增值稅專用發(fā)票，在自己涉及的環(huán)節(jié)并未 給國家稅款造成損失，可否認(rèn)定 A 構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā) 票罪？

如，蔡某經(jīng)營的 A 貨物銷售公司在中介 B 的介紹下，同意為有進(jìn)出口經(jīng)營資質(zhì)的C公司提供增值稅專用發(fā)票。為了掩飾虛開發(fā)票行為，A公司還應(yīng)配合與C公司簽訂虛假貨物 購銷合同。于是，蔡某在收到由 B 轉(zhuǎn)交的合同后，以A 公司名義確認(rèn)合同并向 C 公司開具增值稅專用發(fā)票，將合同及票據(jù)均交給B，最終由 B 轉(zhuǎn)交至 C 公司，完成從合同到增值 稅專用發(fā)票的訂立、流轉(zhuǎn)過程。后C公司利用蔡某虛開的增值稅專用發(fā)票獲得的退稅款為 50 余萬元。

上述 3 種不同的虛開場(chǎng)景，是否只要符合刑法第二百 零五條描述的虛開行為，就可以以虛開增值稅專用發(fā)票罪 定罪？還是對(duì)虛開行為作一定的限縮，針對(duì)不同的場(chǎng)景，作 出不同的認(rèn)定？且虛開場(chǎng)景遠(yuǎn)不止此 3 種，經(jīng)濟(jì)行為的復(fù)雜 性導(dǎo)致增值稅專用發(fā)票被賦予了更多的功能，于是對(duì)虛開 增值稅專用發(fā)票罪如何認(rèn)定，在犯罪構(gòu)成要件符合性上當(dāng) 有統(tǒng)一遵循的標(biāo)準(zhǔn)，才能更好地指引司法實(shí)務(wù)。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為犯與目的犯之爭(zhēng)

目前，國內(nèi)一些學(xué)者對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪作了頗為 深刻的剖析，爭(zhēng)議主要集中于該罪名系行為犯還是目的犯 上 ；在實(shí)務(wù)方面，涉虛開增值稅專用發(fā)票行為的司法認(rèn)定 也爭(zhēng)議頗多。

（一）行為犯的主要觀點(diǎn)及評(píng)判

持行為犯觀點(diǎn)的多從法條文義出發(fā)，認(rèn)為只要違反刑 法條文，達(dá)到刑事犯罪的標(biāo)準(zhǔn)即構(gòu)成該罪。本罪屬于行為 犯，即行為人只要實(shí)施了虛開行為就構(gòu)成犯罪既遂，不要 求虛開數(shù)額較大，也不要求造成稅款被非法抵扣、非法退 還。于該罪而言，即使其行為最終未造成國家稅款流失， 但行為本身就已破壞了國家的稅收征管秩序，具有了一定的 社會(huì)危害性，就應(yīng)當(dāng)予以否定性評(píng)價(jià)。對(duì)行為人在主觀上 是出于何種目的，則在所不問，法律上并沒有明確規(guī)定以營 利為目的是構(gòu)成本罪的必要條件，以其他目的虛開增值稅專 用發(fā)票的行為也可以構(gòu)成本罪。但筆者認(rèn)為，這種從文義 或形式上解釋刑法第二百零五條，忽視了刑法法益的問題， 虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的法益是什么？什么樣的行為 會(huì)造成對(duì)法益的侵害？法益受到侵害的程度如何？離開上述 問題的思考就容易將未侵害法益或侵害法益輕微的行為納 入到刑罰處罰的范圍。周光權(quán)教授也指出，對(duì)于客觀上沒 有法益侵害（危險(xiǎn)）的行為，刑法不處罰。

也有人從司法實(shí)踐的可操作性角度提出，行為犯理論 簡(jiǎn)單易懂，不需要繁雜的推理步驟，較之目的犯理論更具實(shí)踐操作上的優(yōu)勢(shì)，且不易造成同案不同判的現(xiàn)象。這種從宏觀調(diào)控裁判尺度的方法，看似簡(jiǎn)便易行，卻易使裁判 者忽略個(gè)案情節(jié)，對(duì)是否造成國家稅款損失、行為違法性 程度等客觀因素不加區(qū)分，致未查清案件事實(shí)、不分輕重而下判，進(jìn)而置罪行法定原則、罪責(zé)刑相一致等刑法基本原則于不顧，顯然是不可取的。

（二）目的犯的主要觀點(diǎn)及評(píng)判

但也有人在堅(jiān)持目的犯的立場(chǎng)上提出，如果行為人以其 他營利目的虛開增值稅專用發(fā)票的，也構(gòu)成虛開增值稅專 用發(fā)票罪。也就是說，對(duì)本罪的犯罪目的不應(yīng)僅局限于騙 取國家稅款上，只要行為人是為了謀取非法利益，包括通 過制造虛假繁榮瞞騙其他市場(chǎng)主體的行為，也可構(gòu)成本罪。

由此可見，目的犯的觀點(diǎn)更加遵循立法的原意，即回 歸到對(duì)刑法法益的保護(hù)上來，在筆者看來這無疑是比行為 犯觀點(diǎn)更加可取的地方。但對(duì)該罪保護(hù)的法益到底是什么， 似乎仍未明確，是以國家稅款造成損失為目的，還是只要 具有非法謀利的目的即可定罪，在持目的論觀點(diǎn)的內(nèi)部仍有分歧。結(jié)合開具增值稅專用發(fā)票行為目的本身的復(fù)雜性， 以行為人目的作為定罪依據(jù)在實(shí)務(wù)中仍缺乏操作指引。譬如在前述案例一的場(chǎng)景中，鋼材經(jīng)銷商本人不具有偷騙國家稅款的故意，因其有實(shí)際的貨物交易，其開具發(fā)票的行為在他自己所涉環(huán)節(jié)并不會(huì)造成國家稅款的損失，其自身沒有偷騙國家稅款的目的，也沒有與受票方合謀騙取國家稅款的目的，但很有可能向受票方收取開票費(fèi)，此時(shí)對(duì)其定虛開增值稅專用發(fā)票罪，顯然是因其具有非法謀利的目的， 而不是偷騙國家稅款的目的。

（三）司法實(shí)務(wù)觀點(diǎn)的變遷

2004 年，最高人民法院在蘇州市召開全國法院經(jīng)濟(jì)犯 罪案件審判工作座談會(huì)（以下簡(jiǎn)稱蘇州會(huì)議），就實(shí)踐中虛開增值稅專用發(fā)票的幾種行為，如為虛增營業(yè)額相互對(duì)開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的，或?yàn)榭浯箐N售業(yè)績(jī)，虛增貨物銷售環(huán)節(jié)而虛開但未造成國家稅款流失的，不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。雖蘇州會(huì)議改變了以往對(duì)該罪形式意義上的解讀，開始透過行為表象，發(fā)掘虛開行為與國家稅款損失之間的聯(lián)系，顯露出了應(yīng)將國家稅款損失、危及國家正常稅收活動(dòng)納入到虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪構(gòu)成要件中的司法傾向，但仍為一種列舉式的、有限的實(shí)務(wù)共識(shí)，無法應(yīng)對(duì)之后更加變化多端的虛開行為，仍需在犯罪構(gòu)成要件上作更進(jìn)一步的明確。

蘇州會(huì)議確立了以國家稅款損失作為虛開增值稅專用 發(fā)票罪的判斷標(biāo)準(zhǔn)，2006 年最高人民法院?？饲ü賱t在 此基礎(chǔ)之上提出，對(duì)于不具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的虛開增值 稅專用發(fā)票的行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以 虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。他認(rèn)為，刑法將虛開增值稅專用發(fā)票規(guī)定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或?yàn)樗?偷逃、騙取國家稅款虛開增值稅專用發(fā)票的行為。這種解釋方法，強(qiáng)調(diào)了法益在犯罪構(gòu)成要件中的重要性，突出了在解釋法條時(shí)從法益出發(fā)對(duì)法條作實(shí)質(zhì)性解讀的觀點(diǎn)。

2016 年最高人民法院姚龍兵法官再次強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)性解 讀的立場(chǎng)，并更加鮮明地提出虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)要 求行為人具有騙取稅款的主觀目的，有助于區(qū)分虛開行為 社會(huì)危害性的大小，更符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。他認(rèn)為對(duì) 虛開行為的闡釋應(yīng)立足社會(huì)危害性這個(gè)根本，主張應(yīng)根據(jù) 主客觀相統(tǒng)一原則，區(qū)分不同性質(zhì)的虛開行為的社會(huì)危害 性差異。毫無疑問，姚龍兵法官秉持主客觀相統(tǒng)一原則， 以目的性限縮解釋為方法，將虛開行為的范圍限定在騙取 稅款為目的之內(nèi)，為審判實(shí)務(wù)者從立法背景、罪名在刑法 體系中的設(shè)置、罪責(zé)刑相一致原則等多個(gè)角度重新審視該 法律條文適用的正當(dāng)性提供了較為全面的視角及理論架構(gòu)。但因其觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)行為人主觀目的性的重要性，實(shí)務(wù)者在理解時(shí)易陷入裁判主觀主義的誤區(qū)，用客觀要件去印證主觀目的。故需要對(duì)犯罪構(gòu)成的客觀要件加以明確，尤其是法益的具體內(nèi)容，再由客觀要件去檢驗(yàn)主觀要件，才能將主客觀統(tǒng)一起來，確定行為的違法性。

三、虛開增值稅專用發(fā)票行為侵害法益的實(shí)質(zhì)性判斷路徑

從上文闡述的行為犯、目的犯之觀點(diǎn)來看，在兩種觀 點(diǎn)的背后似乎還映射出更深層次的法理碰撞，即行為無價(jià) 值論與結(jié)果無價(jià)值論。行為無價(jià)值論者一般認(rèn)為，違反了行為規(guī)范、行為準(zhǔn)則就是違法，于虛開增值稅專用發(fā)票罪 而言，只要行為符合刑法第二百零五條中所列的 4 種虛開行為，該行為就要受到否定性評(píng)價(jià)。而結(jié)果無價(jià)值論者則 更加注重規(guī)范背后的法益，他們認(rèn)為，刑法的目的是保護(hù) 法益，應(yīng)該對(duì)法益是否被侵害作具體的判斷，若沒有侵害 法益，就不構(gòu)成違法。筆者嘗試以刑法謙抑性為原則，從具體法益的衡量為切入，進(jìn)而幫助判斷危害法益行為的客 觀符合性，只有實(shí)質(zhì)符合刑法條文的行為才可認(rèn)定本罪。

（一）堅(jiān)持刑法謙抑性的基本立場(chǎng)

因此，在判定虛開增值稅專用發(fā)票行為性質(zhì)時(shí)，以從 嚴(yán)整治虛開發(fā)票行為給國家稅收秩序帶來的危害為目的， 僅以形式要件加以判斷并科以刑罰，不問行為的后果，不管 法益侵害的程度，必將帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。為了抵御這一風(fēng)險(xiǎn)，就需要始終秉持刑法的謙抑性，時(shí)刻警醒對(duì)刑罰權(quán)的運(yùn)作， 將未侵害法益或侵害法益輕微的行為排除在刑罰處罰范圍 之內(nèi)，限縮處罰范圍，對(duì)符合虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成 要件的行為再結(jié)合其行為違法性及主觀惡性，確定相應(yīng)罪 責(zé)，保證罪責(zé)刑相適應(yīng)。所以謙抑原則的作用是無可替代的。

（二）雙重法益的具體分析

刑法分則對(duì)各罪狀犯罪構(gòu)成記述式描述的核心目的在 于保護(hù)法益。臺(tái)灣學(xué)者林山田稱刑法分則所規(guī)定之條款， 均有特定法益為其保護(hù)客體。因此，需要從法條本身去挖 掘背后的法益，讓規(guī)范文本與法益建立聯(lián)系，才能更準(zhǔn)確 理解并適用法律。

（三）具體危險(xiǎn)的兩層判斷路徑

因增值稅專用發(fā)票體現(xiàn)的不僅僅是納稅的憑證，在公司運(yùn)營、貿(mào)易交往的復(fù)雜商事活動(dòng)中還承載著更多不同的 意義，這也決定了行為人開具增值稅專用發(fā)票的目的多元 化的復(fù)雜局面。虛開行為毫無疑問違反了增值稅專用發(fā)票 的管理規(guī)定，行為本身具有一定的危險(xiǎn)性，但這種危險(xiǎn)行 為具體造成怎樣的危害后果，單從危險(xiǎn)行為本身無法預(yù)知， 它有可能造成國家稅款的損失，也有可能造成金融信貸資 金的損失，也有可能造成國家進(jìn)出口管理制度的損害或市 場(chǎng)交易秩序的破壞……可見，虛開行為造成的危險(xiǎn)與實(shí)際 侵害結(jié)果之間的不可預(yù)期，在危險(xiǎn)性質(zhì)的判斷上屬于一種 抽象的危險(xiǎn)，而立法者對(duì)抽象危險(xiǎn)犯法益的保護(hù)設(shè)置是概 括的，或呈一定的開放性。如非法持有槍支罪，其危險(xiǎn)行 為侵害的后果同樣不可預(yù)見，但立法者將該罪設(shè)置于刑法 第二章危害公共安全罪中，以突出保護(hù)公共安全這一法益，用公共安全這一范圍更大的法益來涵蓋有可能侵害的人身、 財(cái)產(chǎn)、社會(huì)秩序等其他法益。由此可問，若虛開增值稅專 用發(fā)票罪也同非法持有槍支罪一樣，屬于抽象危險(xiǎn)犯，對(duì)虛開危險(xiǎn)行為造成何種實(shí)際侵害后果持概括的推測(cè)即可的 話，與立法者將該罪名設(shè)立在危害稅收征管罪一節(jié)這一針 對(duì)稅收具體法益侵害的傾向性安排是否存在矛盾？答案是顯而易見的，因?yàn)槎愂辗ㄒ嬉呀?jīng)屬于刑法第三章社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序法益內(nèi)的一項(xiàng)具體法益了，其無法包含其他可能侵害的法益內(nèi)容。故從上文雙重法益觀點(diǎn)出發(fā)，只有明確了行為是否具體侵害了國家稅收，即不僅嚴(yán)重侵害稅收征管秩序，還將國家稅收置于流失的危險(xiǎn)境地時(shí)，虛開的危險(xiǎn)行為才轉(zhuǎn)化為具體的危險(xiǎn)，才能以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

四、雙重法益架構(gòu)下實(shí)質(zhì)法益侵害的入罪立場(chǎng)

從上文分析可知，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪持行為犯 觀點(diǎn)的，無法限縮刑法處罰的范圍，容易致沒有侵害法益 的行為受到刑罰處罰。而持目的犯觀點(diǎn)的，又未說清目的 與法益之間的聯(lián)系，是以區(qū)分目的的不同作為是否定罪的 依據(jù)，還是以保護(hù)法益為依據(jù)，還是只要符合某種目的就 可視為對(duì)法益的侵害，無法確定。若行為人不以偷逃國家 稅款為目的，但行為實(shí)質(zhì)上損害了國家稅款，當(dāng)如何處理？這都容易造成認(rèn)識(shí)的主觀性和片面性。且在復(fù)雜的商業(yè)交 往中，行為人的目的是多種多樣的，無法精確劃分哪種目的 是對(duì)法益的損害，亦缺乏現(xiàn)實(shí)的可操作性。所以無論是行 為犯還是目的犯的觀點(diǎn)，均無法解決虛開增值稅專用發(fā)票 罪的法益問題，更無法認(rèn)識(shí)到這其中雙重法益的關(guān)系。基于現(xiàn)在審判實(shí)務(wù)視角更多地轉(zhuǎn)向并集中于對(duì)該罪名的實(shí)質(zhì)法益侵害觀的判斷，就必須認(rèn)清實(shí)質(zhì)保護(hù)的法益內(nèi)涵，建立以稅收征管秩序和國家稅收雙層法益的解釋框架作為該罪入罪評(píng)判的立場(chǎng)。

上文的 3 起虛開案例，在一定程度上反映了在制造行業(yè)、貿(mào)易行業(yè)中利用增值稅專用發(fā)票的普遍手法，具有一定 代表性，盡管牽涉不同的領(lǐng)域，且對(duì)財(cái)稅制度造成了沖擊， 但是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，仍應(yīng)從侵害法益的實(shí) 質(zhì)性上甄別。接下來，筆者就此 3 則案例涉及的不同領(lǐng)域再作一個(gè)大致的類型化梳理，幫助審視行為對(duì)法益的侵害。

這樣才能在形式上既符合法律邏輯解釋的一體性，又能夠在司法結(jié)論上符合法律的公正性。

作者：徐浩 羅嫣

作者單位：福建省三明市中級(jí)人民法院 福建省三明市三元區(qū)人民法院

來源：財(cái)稅評(píng)論；本文刊登于《人民司法》2020年第7期