為了加強(qiáng)對注冊會計師執(zhí)業(yè)的指導(dǎo)，更有效地識別、評估和應(yīng)對因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，提升審計質(zhì)量，有效防范化解風(fēng)險，中國注冊會計師協(xié)會（“中注協(xié)”）開展了審計準(zhǔn)則問題解答的修訂工作。

本次修訂的問題解答包括五個項(xiàng)目，分別是《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑（征求意見稿）》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證（征求意見稿）》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認(rèn)（征求意見稿）》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方（征求意見稿）》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第12號——貨幣資金審計（征求意見稿）》 。

核心內(nèi)容主要包括：

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑（征求意見稿）》

一、財務(wù)造假風(fēng)險因素評估

以下為一些舞弊風(fēng)險因素的示例：

1. 動機(jī)或壓力

（1）被審計單位滿足上市要求、償債約束條件或再融資業(yè)績條 件存在困難；（2）被審計單位將被證券交易所進(jìn)行特別處理或退市；（3）管理層存在較大的業(yè)績壓力，例如，較上市前相比，被審計單位上市后的業(yè)績將出現(xiàn)大幅下滑，或需要滿足盈利預(yù)測指標(biāo)，完成業(yè)績對賭的承諾以及維持股價等；（4）管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度壓力，例如，投資分析師、機(jī)構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期，包括管理層在新聞報道和年報信息中作出過于樂觀的預(yù)期，或管理層需要實(shí)現(xiàn)有關(guān)部門對管理層設(shè)定的考核目標(biāo)；（5）管理層和治理層在被審計單位中擁有重大經(jīng)濟(jì)利益，例如，持有被審計單位股票或個人薪酬（如獎金、股票期權(quán)、基于盈利水平的薪酬計劃）與被審計單位的盈利狀況緊密相關(guān)；（6）被審計單位或其最終控股股東或?qū)嶋H控制人營運(yùn)資金不足， 或缺乏足夠的信貸支持；（7）被審計單位的控股股東或?qū)嶋H控制人進(jìn)行大比例的股權(quán)質(zhì)押。

2. 機(jī)會

（1）被審計單位的實(shí)際控制人同時是其重要客戶或供應(yīng)商的實(shí)際控制人；正在或曾經(jīng)從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易，或者被審計單位與關(guān)聯(lián)方之間的交易占其正常業(yè)務(wù)的比例重大；（2）從事重大、異常或高度復(fù)雜的交易（特別是臨近會計期末 發(fā)生的重大或復(fù)雜交易，對該交易是否按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問） ；利用商業(yè)中介進(jìn)行交易，而此項(xiàng)安排似乎不具有明確的商業(yè)理由；（3）被審計單位是市場上某一產(chǎn)品或服務(wù)的唯一買方或賣方， 因而有能力對其供應(yīng)商或客戶施加重大影響；（4）被審計單位有能力對銀行或其他第三方施加壓力，以使其配合舞弊；（5）被審計單位的內(nèi)部控制存在缺陷，例如內(nèi)部控制環(huán)境薄弱；治理層對財務(wù)報告或內(nèi)部控制實(shí)施的監(jiān)督無效；管理層由一人或少數(shù)人控制，且缺乏補(bǔ)償性控制；（6）組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定，例如，難以確定對被審計單位持有控制性權(quán)益的組織或個人，或者存在異常的法律實(shí)體或管理層級，或關(guān)鍵管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換；（7）被審計單位員工因懼怕遭受報復(fù)而不愿舉報管理層的不當(dāng)行為；（8）被審計單位存在重大的海外業(yè)務(wù)且注冊會計師較難就這些 業(yè)務(wù)獲取審計證據(jù)；（9）除被審計單位外，實(shí)際控制人或大股東還擁有或控制大量其他主體；（10）被審計單位經(jīng)常與設(shè)立時間短、規(guī)模小的實(shí)體進(jìn)行重大交易；（11）上市公司的大股東或?qū)嶋H控制人對被審計單位具有高度的支配力，或高度參與被審計單位的治理和經(jīng)營管理，或參與被審計單位重大交易的決策。

3. 態(tài)度或借口

（1）非財務(wù)管理人員過度參與或過于關(guān)注會計政策的選擇或重大會計估計的確定；（2）管理層過于關(guān)注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢；（3）管理層向分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的或 不切實(shí)際的預(yù)期；（4）管理層未對個人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分。

需要說明的是，以上列示的舞弊風(fēng)險因素僅是舉例，注冊會計師可能識別出其他不同的舞弊風(fēng)險因素。上述舉例也并非在所有情況下都相關(guān)，對于不同規(guī)模、不同所有權(quán)特征或情況的被審計單位而言，舞弊風(fēng)險因素的重要性可能不同。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認(rèn)（征求意見稿）》

二、被審計單位通常采用的收入確認(rèn)舞弊手段有哪些？

答：了解被審計單位通常采用的收入確認(rèn)舞弊手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實(shí)施審計程序。被審計單位通常采用的收入確認(rèn)舞弊手段舉例如下：

（一）為了達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的而虛增收入或提前確認(rèn)收入

1.虛構(gòu)銷售交易，包括：

（1）通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨，并通過偽造出庫單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。某些情況下，被審計單位銷售的產(chǎn)品所耗費(fèi)實(shí)物的成本較低，如軟件企業(yè)銷售的通用軟件，在虛構(gòu)銷售交易時可能無需虛構(gòu)存貨。

（2）為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點(diǎn)移送至另一地點(diǎn)，以出庫單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等為依據(jù)記錄銷售收入。例如，虛構(gòu)出口銷售，將商品運(yùn)送至與報關(guān)運(yùn)抵國不同的國家，再通過關(guān)聯(lián)方進(jìn)口回國。

（3）被審計單位根據(jù)其所處行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行虛構(gòu)銷售交易。例如，被審計單位從事游戲運(yùn)營業(yè)務(wù)，利用體外資金進(jìn)行“刷單”，對其自有游戲進(jìn)行充值以虛增收入。

被審計單位虛構(gòu)收入主要分為兩種方法。一種是虛構(gòu)收入后無貨款回籠，虛增的應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)通過日后不當(dāng)計提減值準(zhǔn)備加以消化，這種方法較為簡單，也容易被注冊會計師的函證程序所識別。

另一種方法相對復(fù)雜和隱蔽，被審計單位會使用貨幣資金配合貨款回籠，并需要解決因虛構(gòu)收入而帶來的虛增資產(chǎn)或虛減負(fù)債問題。這種情況下，虛構(gòu)收入對許多財務(wù)報表項(xiàng)目會產(chǎn)生影響，包括但不限于貨幣資金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、預(yù)付款項(xiàng)、存貨、長期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費(fèi)用等。

被審計單位采用上述第二種方法虛構(gòu)收入時，相應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)，同時通過虛假存貨采購套取其自有資金用于貨款回籠，形成資金閉環(huán)。但通過虛假存貨采購套取的資金金額可能小于虛構(gòu)收入金額，或者對真實(shí)商品進(jìn)行虛假銷售而無需虛構(gòu)存貨，虛構(gòu)收入無法通過上述方法套取的資金實(shí)現(xiàn)貨款全部回籠，被審計單位還可能采用如下手段：

（1）通過虛假預(yù)付款項(xiàng)（預(yù)付商品采購款、預(yù)付工程設(shè)備款等）套取資金用于虛增收入的貨款回籠。

（2）虛增長期資產(chǎn)采購金額。被審計單位通過虛增對外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等購買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成的虛增長期資產(chǎn)賬面價值，通過折舊、攤銷或計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方式在日后予以消化。

（3）通過被投資單位套取投資資金。被審計單位將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金用于虛構(gòu)收入的貨款回籠。形成的虛增投資賬面價值通過日后計提減值準(zhǔn)備予以消化。

（4）通過對負(fù)債不入賬或虛減負(fù)債套取資金。例如，被審計單位開具商業(yè)匯票給子公司，子公司將票據(jù)貼現(xiàn)后用于貨款回籠。

（5）偽造回款單據(jù)進(jìn)行虛假貨款回籠。采用這種方法會形成虛假貨幣資金。

（6）對應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)不當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

（7）被審計單位實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方將體外資金提供給被審計單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆資金向被審計單位支付貨款。體外資金可能來源于審計單位實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的自有資金，也可能來源于對被審計單位的資金占用或通過被審計單位擔(dān)保取得的銀行借款。例如，被審計單位及其控股股東與銀行簽訂現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議，將被審計單位的銀行賬戶作為子賬戶向控股股東集團(tuán)賬戶自動歸集（應(yīng)計余額不變、實(shí)際余額為零），實(shí)現(xiàn)控股股東對被審計單位的資金占用，控股股東利用該資金用于對被審計單位的貨款回籠。又如，被審計單位以定期存款質(zhì)押的方式為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保，關(guān)聯(lián)方取得借款后用于貨款回籠。

需要提醒注意的是，被審計單位在進(jìn)行虛構(gòu)收入舞弊時并不一定采用上述完整模式，可能采用上述某幾項(xiàng)方法的組合。例如，被審計單位生產(chǎn)非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，毛利率不具有可比性，可能無需虛構(gòu)大量與虛增收入相匹配的存貨采購交易，可以通過實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的體外資金，或以虛增長期資產(chǎn)采購金額套取的資金實(shí)現(xiàn)貨款回籠。

2.進(jìn)行顯失公允的交易，包括：

（1）通過未披露的關(guān)聯(lián)方或真實(shí)非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。與真實(shí)非關(guān)聯(lián)方客戶進(jìn)行顯失公允的交易，通常會由實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補(bǔ)客戶損失。

（2）通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進(jìn)行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

（3）與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。

3.在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷售收入。例如，在委托代銷安排下，在被審計單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時確認(rèn)收入，而受托方并未獲得對該商品的控制權(quán)。又如，通過偽造出庫單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等證明客戶已取得相關(guān)商品控制權(quán)的單據(jù)，提前確認(rèn)銷售收入。

4.通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認(rèn)銷售收入。

5.通過隱瞞不符合收入確認(rèn)條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。

6.在被審計單位屬于代理人的情況下，被審計單位按主要責(zé)任人確認(rèn)收入。例如，被審計單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費(fèi)等）確認(rèn)收入。又如，被審計單位將雖然簽訂購銷合同但實(shí)質(zhì)為代理的受托加工業(yè)務(wù)作為正常購銷業(yè)務(wù)處理，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（加工費(fèi)）確認(rèn)收入。

7.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，通過高估履約進(jìn)度的方法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入。

8.當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。

9.選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會計政策。

（二）為了達(dá)到報告期內(nèi)降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或延后確認(rèn)收入

1.被審計單位在滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。

2.被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認(rèn)收入。

3.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，被審計單位未按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，而推遲到履約義務(wù)完成時確認(rèn)收入。

三、通常表明被審計單位在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險的跡象有哪些？

答：舞弊風(fēng)險跡象，是注冊會計師在實(shí)施審計過程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對舞弊風(fēng)險警覺的事實(shí)或情況。存在舞弊風(fēng)險跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對性地采取應(yīng)對措施。注冊會計師保持職業(yè)懷疑，充分了解被審計單位業(yè)務(wù)模式并理解業(yè)務(wù)邏輯，有助于識別舞弊風(fēng)險的跡象。例如，被審計單位的產(chǎn)品具有一定的銷售半徑，如果存在超出半徑的銷售，則可能表明被審計單位存在收入舞弊。又如，被審計單位技術(shù)水平處于行業(yè)中端，但高端產(chǎn)品卻占銷售收入比重較大，可能表明被審計單位存在收入舞弊。

通常表明被審計單位在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險的跡象舉例如下。需要注意的是，本問題解答并未窮盡實(shí)務(wù)中存在舞弊風(fēng)險的跡象，列舉的某一跡象也并不意味著被審計單位在收入確認(rèn)方面一定存在舞弊風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合對被審計單位及其環(huán)境的了解，并在審計過程中對異常情況保持高度警覺和職業(yè)懷疑，在此基礎(chǔ)上運(yùn)用職業(yè)判斷確定被審計單位在收入確認(rèn)方面是否可能存在舞弊風(fēng)險。

1.銷售客戶方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。例如，客戶所處行業(yè)景氣度下降，但銷售卻出現(xiàn)增長；又如，銷售接近或超過客戶所處行業(yè)的需求。

（2）與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時發(fā)生交易。

（3）交易標(biāo)的對交易對手而言不具有合理用途。

（4）主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。

（5）與新成立的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)大額增長。

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易。

（7）與個人、個體工商戶發(fā)生異常大量的交易。

（8）對應(yīng)收款項(xiàng)賬齡長、回款率低下或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。

（9）被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：

1）能否從第三方取得融資；

2）能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）；

3）被審計單位能否滿足特定的重要條件。

（10）直接或通過關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資擔(dān)保。

2.銷售交易方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）在臨近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。

（2）實(shí)際銷售情況與定單不符，或者根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。

（3）未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\(yùn)送到銷售合同約定地點(diǎn)以外的其他地點(diǎn)。

（4）被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運(yùn)代理人，卻未指明任何客戶。

（5）已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回。

（6）交易之后長期不進(jìn)行結(jié)算。

3.銷售合同、單據(jù)方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。

（2）銷售合同中重要條款（例如，交貨地點(diǎn)、付款條件）缺失。

（3）銷售合同中部分條款或條件不同于被審計單位的標(biāo)準(zhǔn)銷售合同。

（4）銷售合同或發(fā)運(yùn)單上的日期被更改。

（5）在實(shí)際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。

（6）記錄的銷售交易未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)或缺乏出庫單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持。

4.銷售回款方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）應(yīng)收款項(xiàng)收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。

（2）應(yīng)收款項(xiàng)收回時，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務(wù)無關(guān)。

（3）對不同客戶的應(yīng)收款項(xiàng)從同一付款單位收回。

5.被審計單位通常會使用貨幣資金配合收入舞弊，注冊會計師需要關(guān)注資金方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）通過虛構(gòu)交易套取資金。

（2）發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。

（3）貨幣資金充足的情況下仍大額舉債。

（4）被審計單位申請公開發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個年度進(jìn)行大額分紅。

（5）工程實(shí)際付款進(jìn)度快于合同約定付款進(jìn)度。

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來。

6.其他方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）采用異常于行業(yè)慣例的收入確認(rèn)方法。

（2）與銷售和收款相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行。

（3）通過實(shí)施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢或關(guān)系。本問題解答問題四對分析程序作出進(jìn)一步解釋。

（4）被審計單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。

（5）在被審計單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。

（6）被審計單位管理層不允許注冊會計師接觸可能提供審計證據(jù)的特定員工、客戶、供應(yīng)商或其他人員。

四、在收入確認(rèn)領(lǐng)域，注冊會計師如何實(shí)施分析程序？

答：在收入確認(rèn)領(lǐng)域?qū)嵤徲嫵绦驎r，分析程序是一種較為有效的方法，注冊會計師需要重視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識別收入確認(rèn)舞弊中的作用。在設(shè)計分析程序時，注冊會計師需要在充分了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，識別與收入相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)與其他財務(wù)數(shù)據(jù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，以提升實(shí)施分析程序的效果。在實(shí)施分析程序時，注冊會計師可借助于數(shù)據(jù)分析技術(shù)。

在收入確認(rèn)領(lǐng)域，注冊會計師可以實(shí)施的分析程序的例子包括：

1.分析賬面銷售收入、銷售清單和銷售增值稅銷項(xiàng)清單是否存在差異，如發(fā)現(xiàn)異常，實(shí)施進(jìn)一步審計程序。

2.將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。

3.分析月度或季度銷售量、銷售收入金額、毛利率變動趨勢。

4.將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項(xiàng)目的變動幅度進(jìn)行比較。

5.將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。

6.分析銷售收入等財務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運(yùn)輸數(shù)量等非財務(wù)信息之間的關(guān)系。

7.分析銷售收入與銷售費(fèi)用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標(biāo)、銷售人員薪酬、廣告費(fèi)、差旅費(fèi)、運(yùn)費(fèi)，以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)臵、規(guī)模、數(shù)量、分布等。

注冊會計師通過實(shí)施分析程序，可能識別出未注意到的異常關(guān)系，或通過其他審計程序難以發(fā)現(xiàn)的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關(guān)注可能發(fā)生重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，有助于評估重大錯報風(fēng)險，為設(shè)計和實(shí)施應(yīng)對措施提供基礎(chǔ)。例如，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位不斷地為完成銷售目標(biāo)而增加銷售量，或者大量的銷售因不能收現(xiàn)而導(dǎo)致應(yīng)收賬款大量增加，需要對銷售收入的真實(shí)性予以額外關(guān)注；如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位臨近期末銷售量大幅增加，需要警惕將下期收入提前確認(rèn)的可能性；如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)單筆大額收入能夠減輕被審計單位盈利方面的壓力，或使被審計單位完成銷售目標(biāo)，需要警惕被審計單位虛構(gòu)收入的可能性。

如果發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢或關(guān)系，注冊會計師需要認(rèn)真調(diào)查其原因，評價是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。涉及臨近期末收入和利潤的異常關(guān)系尤其值得關(guān)注，例如在報告期的最后幾周內(nèi)記錄了不尋常的大額收入或異常交易。注冊會計師可能采取的調(diào)查方法舉例如下：

1.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的毛利率變動較大或與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊會計師可以采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從行業(yè)及市場變化趨勢、產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進(jìn)行調(diào)查。

2.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度，注冊會計師需要分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等），并在必要時采取恰當(dāng)?shù)拇胧?，如擴(kuò)大函證比例、增加截止測試和期后收款測試的比例、使用與前期不同的抽樣方法、實(shí)地走訪客戶等。

3.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的收入增長幅度明顯高于管理層的預(yù)期，可以詢問管理層的適當(dāng)人員，并考慮管理層的答復(fù)是否與其他審計證據(jù)一致，例如，如果管理層表示收入增長是由于銷售量增加所致，注冊會計師可以調(diào)查與市場需求相關(guān)的情況。

五、注冊會計師如何應(yīng)對評估的與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險？

答：根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1231 號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險作為特別風(fēng)險，并專門針對該風(fēng)險實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。如果針對特別風(fēng)險實(shí)施的程序沒有包含控制運(yùn)行的測試，采取的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測試。

在應(yīng)對該特別風(fēng)險時，如果注冊會計師擬信賴管理層針對該風(fēng)險實(shí)施的控制，應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制運(yùn)行的有效性。在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時，注冊會計師需要根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷被審計單位收入確認(rèn)的政策是否恰當(dāng)，特別是那些與復(fù)雜交易相關(guān)的政策。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在選擇和實(shí)施審計程序時注意融入更多的不可預(yù)見因素?！?lt;中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任>應(yīng)用指南》附錄 2 列示了應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的審計程序示例，包括增加審計程序不可預(yù)見性的示例。

注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施舉例如下：

1.針對收入項(xiàng)目，使用分解的數(shù)據(jù)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。例如，按照月份、產(chǎn)品線或業(yè)務(wù)分部將本期收入與可比期間收入進(jìn)行比較。

利用計算機(jī)輔助審計技術(shù)可能有助于發(fā)現(xiàn)異常的或未預(yù)期到的收入關(guān)系或交易。本問題解答問題四對分析程序作出進(jìn)一步解釋。

2.復(fù)核銷售合同，了解主要合同條款或條件，評價被審計單位與收入確認(rèn)相關(guān)的會計政策是否適當(dāng)，與相關(guān)行業(yè)使用的會計政策是否保持一致。

3.向被審計單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議。因?yàn)橄嚓P(guān)的會計處理是否適當(dāng)，往往會受到這些合同條款或協(xié)議的影響。例如，商品接受標(biāo)準(zhǔn)、交貨與付款條件、不承擔(dān)期后或持續(xù)性的賣方義務(wù)、退貨權(quán)、保證轉(zhuǎn)售金額以及撤銷或退款等條款在此種情形下通常是相關(guān)的。

4.向被審計單位負(fù)責(zé)銷售和市場開發(fā)的人員詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，向被審計單位內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末簽訂的銷售合同是否存在異常的合同條款或條件。

5.期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實(shí)地觀察發(fā)貨情況或準(zhǔn)備發(fā)出的商品情況（或待處理的退貨），并實(shí)施其他適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試。

6.對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易，實(shí)施控制測試以確定這些控制是否能夠?yàn)樗涗浀氖杖虢灰滓颜鎸?shí)發(fā)生并得到適當(dāng)?shù)赜涗浱峁┍ＷC。必要時，考慮利用信息系統(tǒng)審計專家的工作。

7.對比歷年主要客戶名單，查明與原有主要客戶交易額大幅減少或合作關(guān)系取消、以及新增主要客戶的原因。

8.調(diào)查重要交易對方的背景信息，詢問直接參與交易的員工交易對方是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

9.如果被審計單位按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，注冊會計師需要檢查相關(guān)合同或其他文件，以評價確定履約進(jìn)度的方法是否合理，與從被審計單位內(nèi)部獲取的資料中相關(guān)信息是否一致，以及完成的工作能否取得被審計單位客戶的確認(rèn)，能否得到監(jiān)理報告、被審計單位與客戶的結(jié)算單據(jù)等外部證據(jù)的驗(yàn)證，必要時可以利用專家的工作。

10.如果被審計單位采用經(jīng)銷商的銷售模式，注冊會計師需要關(guān)注主要的經(jīng)銷商與被審計單位之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并通過檢查被審計單位與經(jīng)銷商之間的協(xié)議或銷售合同，出庫單、貨運(yùn)單、商品驗(yàn)收單等相關(guān)支持性憑證，以確定是否滿足收入確認(rèn)的條件。此外，注冊會計師還可以關(guān)注經(jīng)銷商布局的合理性、被審計單位頻繁發(fā)生經(jīng)銷商加入和退出的情況，以及被審計單位對不穩(wěn)定經(jīng)銷商的收入確認(rèn)是否適當(dāng)、退換貨損失的處理是否適當(dāng)?shù)取?/p>

11.如果被審計單位采用代理商的銷售模式，注冊會計師需要檢查被審計單位與代理商之間的協(xié)議或合同，確定是否確實(shí)存在委托與代理關(guān)系，并檢查被審計單位收入確認(rèn)是否有代理商的銷售清單、貨物最終銷售的證明等支持性憑據(jù)。

12.如果存在被審計單位關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的情況，注冊會計師需要關(guān)注被審計單位將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動機(jī)及后續(xù)交易的真實(shí)性、公允性。

13.被審計單位存在特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式的，分析盈利模式和交易方式創(chuàng)新對經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)和收入確認(rèn)的影響。

14.以收取現(xiàn)金方式實(shí)現(xiàn)銷售的，對付款方和付款金額與合同、訂單、出庫單是否一致，以確定款項(xiàng)確實(shí)由客戶支付；必要時，向現(xiàn)金交易客戶函證收入金額，以評估現(xiàn)金收入的發(fā)生和完整性認(rèn)定是否恰當(dāng)。

15.如果對收入真實(shí)性存在重大疑慮，且通過常規(guī)審計程序無法應(yīng)對舞弊風(fēng)險以獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)，注冊會計師需要考慮實(shí)施“延伸檢查”程序，即對檢查范圍進(jìn)行合理延伸，對所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來源和去向進(jìn)行追蹤，對交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或真實(shí)身份進(jìn)行核實(shí)。

實(shí)務(wù)中，注冊會計師通常可以考慮實(shí)施的“延伸檢查”程序如下：

（1）對被審計單位主要供應(yīng)商、客戶進(jìn)行實(shí)地走訪，以確認(rèn)相關(guān)采購、銷售交易的真實(shí)性。在實(shí)施實(shí)地走訪程序時，注冊會計師通常需要關(guān)注以下問題：確認(rèn)被訪談對象的身份真實(shí)性和適當(dāng)性；確認(rèn)主要供應(yīng)商、客戶是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或“隱性”關(guān)聯(lián)方關(guān)系；觀察主要供應(yīng)商、客戶的生產(chǎn)經(jīng)營場地，判斷其和被審計單位的交易規(guī)模是否與其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模匹配；了解主要客戶向被審計單位進(jìn)行采購的商業(yè)原因；了解主要客戶采購被審計單位商品的用途和去向，是否存在銷售給被審計單位指定單位的情況；了解主要客戶采購自被審計單位商品的庫存情況，必要時進(jìn)行實(shí)地察看；確認(rèn)是否存在“抽屜協(xié)議”，如退貨條款、價格保護(hù)機(jī)制；了解主要供應(yīng)商向被審計單位銷售的產(chǎn)品是否來自于被審計單位的指定單位；確認(rèn)主要供應(yīng)商、客戶與被審計單位是否存在除了購銷交易以外的資金往來，如有，確認(rèn)資金往來性質(zhì)。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計單位與被訪談對象串通舞弊的可能性，根據(jù)實(shí)際情況仔細(xì)設(shè)計訪談計劃和訪談提綱，并對在訪談過程中注意到的可疑跡象保持警覺。注冊會計師在訪談前應(yīng)注意對訪談提綱保密，必要時，選擇兩名或不同層級的被訪談人員訪談相同或類似問題，進(jìn)行相互印證。

（2）獲取被審計單位主要供應(yīng)商、客戶資金流水，檢查是否與被審計單位控股股東、實(shí)際控制人以及其他關(guān)聯(lián)方存在大額資金往來，如有，應(yīng)確定該等資金往來是否與被審計單位收入舞弊有關(guān)。

（3）獲取被審計單位控股股東、實(shí)際控制人、關(guān)鍵管理人員以及其他關(guān)聯(lián)方銀行賬戶資金流水，檢查是否存在前述各方提供資金配合被審計單位虛構(gòu)收入的情況。

（4）利用企業(yè)信息查詢工具，檢查主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人，以確認(rèn)主要供應(yīng)商和客戶與被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（5）對于采用經(jīng)銷模式的，檢查經(jīng)銷商的最終銷售實(shí)現(xiàn)情況。

需要指出的，注冊會計師在判斷是否需要實(shí)施“延伸檢查”程序及如何實(shí)施時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，并考慮有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士在該場景下通常會做出的合理職業(yè)判斷?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第 1131 號——審計工作底稿》對“有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士”進(jìn)行了定義。

此外，實(shí)施“延伸檢查”程序的可行性和效果受諸多因素影響，注冊會計師設(shè)計的具體“延伸檢查”程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)針對被審計單位的具體情況，與評估的舞弊風(fēng)險相稱，并體現(xiàn)重要性原則。

例如，被審計單位所處行業(yè)的下游產(chǎn)業(yè)鏈較長，如果通過對下游產(chǎn)業(yè)鏈的某個或某幾個環(huán)節(jié)實(shí)施“延伸檢查”程序獲取的審計證據(jù)，可以應(yīng)對與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險，則“延伸檢查”程序無需覆蓋所有環(huán)節(jié)。

如果受條件限制無法實(shí)施“延伸檢查”程序，或?qū)嵤把由鞕z查”程序后仍不足以獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮審計范圍是否受限，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

16.對重要客戶的貨款回收進(jìn)行測試，關(guān)注是否存在通過第三方賬戶，包括員工賬戶和其他個人賬戶回款的情況。

17.結(jié)合貨幣資金項(xiàng)目審計，關(guān)注是否存在異常的資金流動，包括不具有真實(shí)商業(yè)背景的大額現(xiàn)金收入、“一收一付金額相同”、“收款人和付款人為同一方”等異常資金流水。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第 12 號——貨幣資金審計》對貨幣資金審計提供了進(jìn)一步指導(dǎo)。

18.結(jié)合存貨、預(yù)付款項(xiàng)等項(xiàng)目的審計，檢查存貨采購是否真實(shí)、價格是否公允，預(yù)付款項(xiàng)是否具有合理的商業(yè)理由。

19.結(jié)合長期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等長期資產(chǎn)項(xiàng)目的審計，檢查是否存在虛增采購金額套取被審計單位資金的情況。

20.結(jié)合短期借款、應(yīng)付賬款等負(fù)債類項(xiàng)目的審計，檢查是否存在通過將負(fù)債不入賬或虛減負(fù)債套取被審計單位資金的情況。

21.結(jié)合或有事項(xiàng)的審計，檢查是否存在通過未披露的擔(dān)保套取資金的情況。

22.結(jié)合出庫單及銷售費(fèi)用中運(yùn)輸費(fèi)等明細(xì)，檢查貨物運(yùn)輸單和提單，必要時向運(yùn)輸單位進(jìn)行函證或走訪，關(guān)注貨物的流動是否真實(shí)存在，從而確定交易的真實(shí)性。

23.結(jié)合銷售合同中與收款、驗(yàn)收相關(guān)的主要條款，對于大額應(yīng)收賬款長期未收回的客戶，分析被審計單位仍向其進(jìn)行銷售的合理性和真實(shí)性。

24.瀏覽被審計單位的總賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬、收入明細(xì)賬，以發(fā)現(xiàn)可能的異常活動。

25.檢查收入明細(xì)賬或類似記錄的計算準(zhǔn)確性，追查將收入過入總賬的過程。

26.分析和檢查合同負(fù)債等賬戶期末余額，確定不存在應(yīng)在本期確認(rèn)收入而未確認(rèn)的情況。

27.分析和檢查資產(chǎn)負(fù)債表日以后的貸項(xiàng)通知單和應(yīng)收賬款其他調(diào)整事項(xiàng)。

28.將臨近期末發(fā)生的大額交易或異常交易與原始憑證相核對。

29.詳細(xì)復(fù)核被審計單位在臨近期末以及期后編制的調(diào)整分錄，調(diào)查性質(zhì)或金額異常的項(xiàng)目。

30.檢查臨近期末執(zhí)行的重要銷售合同，以發(fā)現(xiàn)是否存在異常的定價、結(jié)算、發(fā)貨、退貨、換貨或驗(yàn)收條款。對期后實(shí)施特定的檢查，以發(fā)現(xiàn)是否存在改變或撤銷合同條款的情況，以及是否存在退款的情況。

31.瀏覽期后一定時間的總賬和明細(xì)賬，以發(fā)現(xiàn)是否存在銷售收入沖回或大額銷售退回的情況。

32.如果被審計單位在本期存在與收入確認(rèn)相關(guān)的重大會計政策、會計估計變更或會計差錯更正事項(xiàng)，分析這些事項(xiàng)是否合理，檢查是否在財務(wù)報表附注中作恰當(dāng)披露。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方（征求意見稿）》

六、被審計單位通過關(guān)聯(lián)方實(shí)施舞弊的例子主要有哪些？

答：被審計單位通過關(guān)聯(lián)方實(shí)施舞弊的例子主要包括：（一）關(guān)聯(lián)方交易真實(shí)存在，但管理層有意不在財務(wù)報表中作出確認(rèn)、計量和披露

例如，被審計單位每月初向關(guān)聯(lián)方提供大額資金并在月末收回，但在銀行日記賬與往來賬中均不進(jìn)行記錄，亦未在財務(wù)報表中進(jìn)行披露，從而實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方長期無償占用被審計單位資金的目的。

又如，為隱瞞關(guān)聯(lián)方向被審計單位輸送利益這一事實(shí)，被審計單位有意不在財務(wù)報表中恰當(dāng)確認(rèn)或披露與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易，這類交易通常包括被審計單位收到關(guān)聯(lián)方捐贈的資金，關(guān)聯(lián)方豁免被審計單位的債務(wù)，關(guān)聯(lián)方無償為被審計單位承擔(dān)成本或費(fèi)用，或者關(guān)聯(lián)方將自有的場地或設(shè)備供被審計單位無償使用。

（二）利用第三方隱瞞關(guān)聯(lián)方交易或?qū)㈥P(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化

例如，被審計單位、關(guān)聯(lián)方和特定的第三方簽署背后協(xié)議，由被審計單位通過銀行向第三方發(fā)放委托貸款，然后第三方將資金提供給關(guān)聯(lián)方使用，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方長期占用被審計單位的資金。

又如，被審計單位的關(guān)聯(lián)方與第三方簽訂服務(wù)合同，第三方向被審計單位提供勞務(wù)，但向關(guān)聯(lián)方開具勞務(wù)發(fā)票，并由關(guān)聯(lián)方向第三方支付款項(xiàng)，隱瞞了關(guān)聯(lián)方為被審計單位承擔(dān)成本費(fèi)用的事實(shí)。

（三）以顯失公允的交易條款與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易但未在財務(wù)報表中如實(shí)完整披露或在財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)交易是公平交易

例如，被審計單位在財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)方交易的價格是按照市場價格執(zhí)行的，但未披露該項(xiàng)交易的其他條款和條件（如信用條款、或有事項(xiàng)以及特定收費(fèi)等）與公平交易中的其他條款或條件存在顯著不同，或者被審計單位在財務(wù)報表中披露其向關(guān)聯(lián)方的銷售是公平交易，但實(shí)際上被審計單位授予關(guān)聯(lián)方客戶的信用期明顯長于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方交易對手，變相為關(guān)聯(lián)方客戶提供融資支持。

（四）與關(guān)聯(lián)方串通舞弊進(jìn)行虛假交易或與特定第三方串通將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化

1. 為實(shí)現(xiàn)業(yè)績增長目的，被審計單位與不納入合并財務(wù)報表合并范圍的關(guān)聯(lián)方（例如同受一方控制的兄弟公司）簽訂虛假銷售合同，通過轉(zhuǎn)移存貨的存放地點(diǎn)的形式制造商品已經(jīng)發(fā)出的假象，虛增營業(yè)收入；

2. 被審計單位與關(guān)聯(lián)方簽訂虛假的設(shè)備采購合同，以預(yù)付款的形式向關(guān)聯(lián)方支付采購款，但長期不進(jìn)行設(shè)備交付，年末以合同終止為由收回預(yù)付款項(xiàng)。被審計單位在財務(wù)報表中不進(jìn)行相關(guān)披露或披露該項(xiàng)交易具有合理的商業(yè)理由，隱瞞了交易的真正目的是為了實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方無償占用被審計單位的資金；

3. 被審計單位分別在采購和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立兩家公司，并能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，被審計單位應(yīng)將這兩家公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，被審計單位有意隱瞞其與此兩家公司之間存在的控制關(guān)系，其原因是受業(yè)績壓力影響，被審計單位在年末利用采購環(huán)節(jié)的公司偽造產(chǎn)品原材料采購合同和原材料入庫驗(yàn)收單等，要求采購環(huán)節(jié)的公司將原材料轉(zhuǎn)移儲存到被審計單位并向其支付材料采購款；同時，被審計單位利用銷售環(huán)節(jié)的公司偽造產(chǎn)品銷售合同、產(chǎn)成品出庫單和貨運(yùn)記錄等，將自身產(chǎn)品轉(zhuǎn)移儲存到銷售環(huán)節(jié)的公司并向其收取銷售款。通過與采購和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立的直接受被審計單位控制的公司進(jìn)行串通，被審計單位的采購和銷售在形式上均有了真實(shí)的貨物流轉(zhuǎn)和資金流轉(zhuǎn)，并為被審計單位帶來大額利潤。為避免將在采購和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立的公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍而抵銷虛假交易產(chǎn)生的利潤，被審計單位有意不在財務(wù)報表披露其與采購和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立的公司之間存在的控制關(guān)系；

4. 被審計單位將原本可以直接銷售給合并范圍內(nèi)子公司的產(chǎn)品先銷售給特定第三方（例如可能是未披露的關(guān)聯(lián)方、有合作關(guān)系的第三方、被審計單位普通員工持有或以被審計單位普通員工名義設(shè)立的公司），再由該第三方將產(chǎn)品銷售給被審計單位合并范圍內(nèi)子公司，整個交易過程中，被審計單位、特定第三方以及合并范圍內(nèi)子公司各種單據(jù)齊備，并也可能存在完整的資金和貨物的流轉(zhuǎn)，被審計單位通過這一方式將原本屬于合并范圍內(nèi)的交易轉(zhuǎn)化為非關(guān)聯(lián)交易，規(guī)避在合并財務(wù)報表中抵銷相關(guān)銷售收入、成本和利潤，從而達(dá)到虛增收入和利潤的目的；

5. 被審計單位通過已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方以及特定第三方實(shí)現(xiàn)自有資金或關(guān)聯(lián)方資金的體外循環(huán)，從而達(dá)到虛構(gòu)交易、虛增收入和利潤的目的。例如，被審計單位虛構(gòu)原材料采購或在建工程付款，將自有資金轉(zhuǎn)出至未披露的關(guān)聯(lián)方或特定第三方作為資金中轉(zhuǎn)通道，再最終由該未披露的關(guān)聯(lián)方或第三方以采購被審計單位產(chǎn)品或服務(wù)的形式將資金回籠至被審計單位，形成閉環(huán)交易，達(dá)到虛構(gòu)交易、虛增收入和利潤的目的。

（五）與關(guān)聯(lián)方串通舞弊侵占被審計單位資產(chǎn)

例如，被審計單位作為有限合伙人與關(guān)聯(lián)方合作出資設(shè)立有限合伙企業(yè)，投資金額重大，后續(xù)以投資款可能被其他合伙人挪用或投資損失為由，對投資全額計提減值，以達(dá)到讓關(guān)聯(lián)方非法侵占被審計單位資產(chǎn)，或向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的目的。

（六）實(shí)際控制人或控股股東通過凌駕被審計單位內(nèi)部控制侵占被審計單位資產(chǎn)

例如，實(shí)際控制人、控股股東或其他關(guān)聯(lián)方串通被審計單位管理層或內(nèi)部人員，凌駕于被審計單位內(nèi)部控制取得被審計單位公章，進(jìn)而獲取以被審計單位名義對外借款或提供擔(dān)保的借款，之后債務(wù)發(fā)生逾期，導(dǎo)致被審計單位被債權(quán)人起訴要求償還債務(wù)或履行擔(dān)保責(zé)任。

七、哪些情形或事項(xiàng)可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易？

答：《〈中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1323 號——關(guān)聯(lián)方〉應(yīng)用指南》第 22 段列舉了被審計單位的某些安排的示例，這些安排可能顯示存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易，包括：

（1）與其他機(jī)構(gòu)或人員組成不具有法人資格的合伙企業(yè)；

（2）按照超出正常經(jīng)營過程的交易條款和條件，向特定機(jī)構(gòu)或人員提供服務(wù)的安排；

（3）擔(dān)保和被擔(dān)保關(guān)系。

常規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易方式通常比較容易被識別，但是管理層為了實(shí)現(xiàn)其特定的交易目的，很可能通過隱匿關(guān)聯(lián)方交易的方式來規(guī)避相關(guān)披露監(jiān)管要求。例如，通過一家或多家非關(guān)聯(lián)的過橋公司作為直接交易對手，由這些非關(guān)聯(lián)過橋公司分別與被審計單位和關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易，以此方式來隱藏實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)方交易。針對重大并異常的交易，注冊會計師遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則識別未披露的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易以識別由此產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。具體而言，管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易可能具有下列一項(xiàng)或多項(xiàng)特征：

（一）未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系

1. 重大或非常規(guī)交易的交易對手曾經(jīng)與被審計單位或其實(shí)際控制人、關(guān)鍵管理人員等存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；

2. 重大或非常規(guī)交易的交易對手的注冊地址或辦公地址與被審計單位或其集團(tuán)成員在同一地點(diǎn)或接近；

3. 重大或非常規(guī)交易的交易對手的網(wǎng)站地址或其 IP 地址、郵箱域名等與被審計單位或其集團(tuán)成員相同或接近；

4. 重大或非常規(guī)交易的交易對手的名稱與被審計單位或其集團(tuán)成員名稱相似；

5. 重大或非常規(guī)交易的交易對手的實(shí)際控制人、關(guān)鍵管理人員或購銷等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的員工姓名與被審計單位管理層或被審計單位關(guān)聯(lián)方的管理層或員工相近或重合；

6. 重大或非常規(guī)交易的交易標(biāo)的與交易對手或被審計單位的經(jīng)營范圍不相關(guān)；

7. 重大或非常規(guī)交易的交易對手與被審計單位的實(shí)際控制人、關(guān)鍵管理人員等存在特殊關(guān)系，這種關(guān)系可能使后者能夠?qū)η罢呤┘又卮笥绊?，但從形式上看兩者不?gòu)成關(guān)聯(lián)方；

8. 重大或非常規(guī)交易的交易對手系自然人或由其控制，且交易規(guī)模、性質(zhì)與該交易對手的業(yè)務(wù)和規(guī)模不匹配；

9. 被審計單位僅能向注冊會計師提供極其有限的與重大或非常規(guī)交易的交易對手相關(guān)的信息，注冊會計師通過互聯(lián)網(wǎng)等途徑也難以檢索到相關(guān)信息；

10. 交易對手長期拖欠被審計單位的款項(xiàng)，但被審計單位仍繼續(xù)與其進(jìn)行交易；

11. 交易對手是當(dāng)年新增或減少的異常重要的客戶或供應(yīng)商，關(guān)注其是否為新設(shè)公司，如果是新設(shè)公司，關(guān)注交易時間是否非常接近公司設(shè)立時間；如果是減少的交易對手，關(guān)注該交易對手與被審計單位是否僅存在很少的，且超出被審計單位正常經(jīng)營過程的交易，交易結(jié)束后該公司是否依然正常經(jīng)營，如果已被注銷，關(guān)注注銷時間與末次交易之間的時間間隔等；

12. 被審計單位與某些交易對手間的交易在價格和條款方面明顯與其和其他交易對手之間的價格和條款不同，顯失公允，即導(dǎo)致被審計單位或交易對手明顯從該交易中獲的超出正常情況的利益。

（二）未披露的關(guān)聯(lián)方交易

1. 交易金額重大，或?yàn)楸粚徲媶挝粠泶箢~利潤；

2. 交易發(fā)生頻次較少且交易時間接近于資產(chǎn)負(fù)債表日，或集中于某一特定期間；

3. 交易價格、交付方式及付款條件、結(jié)算方式等商業(yè)條款與其他客戶或供應(yīng)商明顯不同。例如，對其他供應(yīng)商采用票據(jù)結(jié)算方式，而對某一新增供應(yīng)商采用現(xiàn)金交易，或者采用多方債權(quán)債務(wù)抵銷方式進(jìn)行結(jié)算；

4. 付款人與銷售合同、發(fā)票所顯示的客戶名稱不一致，或收款人與采購合同、發(fā)票所顯示的供應(yīng)商名稱不一致；

5. 與同一客戶或其關(guān)聯(lián)公司同時發(fā)生銷售和采購業(yè)務(wù)；

6. 交易規(guī)模與交易對手的業(yè)務(wù)規(guī)模明顯不符；

7. 合同條款明顯不符合商業(yè)慣例或形式要件不齊備；

8. 實(shí)際履行情況與合同條款明顯不符，例如，未按約定日期發(fā)貨或未按結(jié)算期付款；或者，商品發(fā)運(yùn)目的地為關(guān)聯(lián)方營業(yè)場所所在地，而非合同約定的交貨地點(diǎn)；

9. 交易形成的款項(xiàng)長期以債權(quán)債務(wù)形式存在，購銷貨款久拖不結(jié)或存在金額重大且長期未結(jié)算的其他應(yīng)收款項(xiàng)，且交易理由不明確或不合理；

10. 不合常理且對財務(wù)指標(biāo)具有實(shí)質(zhì)性影響的大額政府補(bǔ)助，如補(bǔ)助款項(xiàng)用途不明、未附有任何條件的補(bǔ)助，其真正來源可能是關(guān)聯(lián)方；

11. 交易涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方；

12. 為被審計單位提供擔(dān)保或被審計單位為之提供擔(dān)保；

13. 實(shí)際控制人或控股股東將其持有的被審計單位股份進(jìn)行質(zhì)押，將獲得的資金用于其自身持有的其他主體；

14. 被審計單位收到或?qū)ν馓峁┐箢~捐贈或債務(wù)豁免，但是相關(guān)捐贈或債務(wù)豁免沒有合理的交易理由；

15. 被審計單位銀行明細(xì)賬顯示存在定期或有規(guī)律的銀行存款轉(zhuǎn)入/轉(zhuǎn)出交易，表明可能存在關(guān)聯(lián)方之間的資金安排，例如，資金集中管理協(xié)議或資金池安排等；

16. 其他商業(yè)理由明顯不充分的交易。

綜上，注冊會計師在審計中需要對管理層可能未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易保持警覺。通常情況下，具有合理商業(yè)理由的相互獨(dú)立的交易對手之間的交易通常需要最大程度地滿足交易雙方各自的利益，因此，如果一項(xiàng)交易中，交易一方利益明顯受損而另一方明顯得利的話，則很可能表明交易對手之間不獨(dú)立或交易理由不合理，注冊會計師需要對此保持足夠的職業(yè)懷疑。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證（征求意見稿）》

八、實(shí)施函證程序時,注冊會計師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象以及采取的應(yīng)對措施有哪些?  

答:在函證過程中，注冊會計師需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風(fēng)險跡象保持警覺。

（一）注冊會計師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險跡象的例子包括:  

1.管理層不允許寄發(fā)詢證函；

2.管理層過度熱情配合函證程序，如希望提前獲悉函證樣本，幫助催促回函等；

3.管理層試圖干預(yù)、攔截、篡改詢證函或回函,如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函；管理層提供的內(nèi)部信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。

4.被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師;  

5.注冊會計師跟進(jìn)訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進(jìn)訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致，又如，從銀行支行獲取的信息和銀行總行提供的信息不一致；

6.從私人電子信箱發(fā)送的回函;  

7.收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;  

8.位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址或時間相同;  

9.回函上簽名與被詢證者的公司印鑒不符，或印鑒缺失；

10.收到不同被詢證者用快遞寄回的回函,但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工，或者雖然寄件人名字不同，但手機(jī)號相同，或者不同被詢證者回函單號相連或相近;  

11.回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;  

12.不正常的回函率,例如:銀行函證未回函;與以前年度相比,回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低; 或過于完美的回函，所有回函均能收回且表明沒有差異。

13.被詢證者缺乏獨(dú)立性,例如:被審計單位及其管理層具有強(qiáng)大的背景和地位，能夠?qū)Ρ辉冏C者（包括銀行和其他第三方）施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導(dǎo)信息（如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商）;被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。

14.管理層對與函證所涉及財務(wù)報表項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷長期不予改正，尤其是靠近財務(wù)報表期間截止日前后的控制缺陷；

15.管理層不愿意提高函證所涉及信息（如抵押、擔(dān)保等信息）的披露質(zhì)量，使其更為完整透明。

（二）注冊會計師針對舞弊風(fēng)險跡象可以采取的應(yīng)對措施  

針對舞弊風(fēng)險跡象,注冊會計師根據(jù)具體情況可以實(shí)施的審計程序的例子包括:  

1.驗(yàn)證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨(dú)立性,其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;  

2.將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址、被審計單位收到或開具的增值稅發(fā)票中的對方單位地址）相比較,驗(yàn)證寄出方地址的有效性;  

3.將被審計單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;  

4.要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項(xiàng),考慮是否有必要前往被詢證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其是否存在;  

5.分別在期中和期末寄發(fā)詢證函,并使用被審計單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動;  

6.考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計單位的信用記錄,加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章,并與被審計單位會計記錄相核對,以證實(shí)是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項(xiàng)。

根據(jù)金融機(jī)構(gòu)的要求,注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在該過程中,注冊會計師需要注意確認(rèn)該信用記錄沒有被篡改。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第12號——貨幣資金審計（征求意見稿）》

九、在實(shí)施貨幣資金審計的過程中，注冊會計師可能需要關(guān)注哪些事項(xiàng)或情形？

答：在實(shí)施貨幣資金審計的過程中，如果被審計單位存在以下事項(xiàng)或情形，注冊會計師需要保持警覺：

（1）被審計單位的現(xiàn)金交易比例較高，并且與其所在行業(yè)的常用結(jié)算模式不同；

（2）庫存現(xiàn)金規(guī)模明顯超過業(yè)務(wù)周轉(zhuǎn)所需資金；

（3）銀行賬戶開立數(shù)量與企業(yè)實(shí)際的業(yè)務(wù)規(guī)模不匹配，或存在多個零余額賬戶且長期不注銷；

（4）在沒有經(jīng)營業(yè)務(wù)的地區(qū)開立銀行賬戶，或?qū)⒏哳~資金存放其經(jīng)營和注冊地之外的異地；

（5）企業(yè)資金存放于管理層或員工個人賬戶，或與個人賬戶資金交易頻繁且單筆金額較大；

（6）貨幣資金收支金額與現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動、籌資活動、投資活動的現(xiàn)金流量不匹配、或經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與凈利潤不匹配；

（7）不能提供銀行對賬單或銀行存款余額調(diào)節(jié)表，或提供的銀行對賬單沒有銀行印章，無交易對方單位名稱及摘要；

（8）存在長期或大量銀行未達(dá)賬項(xiàng)；

（9）銀行存款明細(xì)賬存在非正常轉(zhuǎn)賬相同大金額的“一借一貸” ；

（10）存在期末余額為負(fù)數(shù)的銀行賬戶；

（11）受限貨幣資金占比較高；

（12）存款收益金額與存款的規(guī)模明顯不匹配；

（13）針對同一交易對手，在報告期內(nèi)存在現(xiàn)金和其他結(jié)算方式并存的情形；

（14）違反貨幣資金存放和使用規(guī)定，如上市公司募集資金違規(guī)用于質(zhì)押、未經(jīng)批準(zhǔn)開立賬戶轉(zhuǎn)移募集資金、未經(jīng)許可將募集資金轉(zhuǎn)作其他用途等；

（15）存在大額外幣收付記錄，而被審計單位并不涉足外貿(mào)業(yè)務(wù)；

（16）被審計單位以各種理由不配合注冊會計師實(shí)施銀行函證、不配合注冊會計師至人民銀行或基本戶開戶行打印《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》；

（17）與實(shí)際控制人、銀行（或財務(wù)公司）簽訂集團(tuán)現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議。

除上述與貨幣資金項(xiàng)目直接相關(guān)的事項(xiàng)或情形外，注冊會計師在審計其他財務(wù)報表項(xiàng)目時，還可能關(guān)注到其他一些亦需保持警覺的事項(xiàng)或情形。例如：

（1） 存在沒有具體業(yè)務(wù)支持或與交易不相匹配的大額資金或匯票往來；

（2）長期掛賬的大額預(yù)付款項(xiàng)等；

（3）存在大量貨幣資金的情況下仍高額或高息舉債；

（4）付款方賬戶名稱與銷售客戶名稱不一致、收款方賬戶名稱與供應(yīng)商名稱不一致；

（5）開具的銀行承兌匯票沒有銀行承兌協(xié)議支持；

（6）銀行承兌票據(jù)保證金余額與應(yīng)付票據(jù)余額比例不合理；

（7）存在頻繁的票據(jù)貼現(xiàn)；

（8）實(shí)際控制人頻繁的股權(quán)質(zhì)押（凍結(jié)）且累計被質(zhì)押（凍結(jié)）的股權(quán)占其持有被審計單位總股本比例較高；

（9）存在大量貨幣資金的情況下，頻繁發(fā)生債務(wù)違約，或無法按期償還債務(wù)；

（10）首次公開發(fā)行新股（簡稱 IPO）公司申報期內(nèi)持續(xù)現(xiàn)金分紅；

（11）工程付款進(jìn)度或結(jié)算周期異常等。